La llamada “plusvalía municipal” o técnicamente, el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), está regulado en los artículos 104 a 110 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL).

El IIVTNU, según el artículo 104 del TRLRHL “es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana y que se pone de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio”. Por tanto, para que se entienda realizado el hecho imponible han de darse tres elementos: se ha de tratar de un negocio jurídico de transmisión de la propiedad, o de constitución o transmisión de un derecho real de goce o limitativo del dominio; el objeto de la transmisión tiene que ser de naturaleza urbana y se tiene que producir un incremento real del bien.

Así mismo, en su artículo 107establece que: “la base imponible de este impuesto está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años”. A su vez, en el TRLHL se establece el método de cálculo para determinar el importe del impuesto.

Encontramos el fundamento de este gravamen en el artículo 47.2 de la Constitución Española que establece que: “la comunidad participará en las plusvalías que genere la acción urbanística de los entes públicos”.

Este tributo ha generado una gran polémica durante los últimos años. La vicisitud que nos hemos encontrado, tras la crisis económica, surge cuando se obliga al pago de la plusvalía aun cuando no ha habido un incremento real del valor del bien transmitido, llegando a generar ciertos problemas de justicia tributaria a la hora de acometer el cálculo de la base imponible. Desde su implantación en 1988, ha sido objeto de amplio debate si dicho sistema de cálculo ha de considerarse como una ficción legal o, por el contrario, se trata de un sistema sólo aplicable cuando el incremento verdaderamente producido es superior al resultante de este sistema. Por tanto, ¿qué vías de defensa puede tener el contribuyente ante tal situación? ¿Qué probabilidad tiene para que se le devuelva el impuesto cobrado cuando el bien transmitido no ha generado plusvalía?

En cuanto a las vías de defensa nos debemos de mover sobre dos ejes. El primero, consistente en demostrar que no hay incremento real del valor del bien y, por tanto, no se ha producido el hecho imponible. Y el segundo, en cuanto a la fórmula de cálculo aplicada por los Ayuntamientos basándose en el TRLHL y que, tal y como analizaremos seguidamente, resulta loable defender que se encuentra mal calculada.

Los Ayuntamientos se amparan en la Ley Reguladora de las Haciendas Locales para seguir liquidando y, por ende, cobrando este impuesto y denegar su devolución aun cuando no ha habido incremento real del valor bien transmitido, por lo que la ulterior y superior vía de defensa, una vez interpuesto, por mor del artículo 14 TRLHL, el preceptivo recurso de reposición de naturaleza tributaria, resulta ser la judicial. Hasta la fecha, los Tribunales generalmente se están pronunciando a favor de los afectados, aunque también nos encontramos con posturas a favor de los Consistorios, como veremos a continuación.

La postura de la Administración, así como de algunos Juzgados (aunque a día de hoy minoritarios, en mi opinión), se basa en que el incremento de valor no se pretende que sea el realmente producido, sino el que resulte del procedimiento administrativo regulado por el artículo 107 del TRLHL. Por tanto, el IIVTNU no aspira a gravar el incremento real del valor de los terrenos, sino el incremento de valor “presunto”, meramente matemático e irreal obtenido por el procedimiento expresamente estipulado en el artículo 107 del TRLHL, resultando ser el punto de partida el valor del suelo que tenga el terreno urbano a efectos del IBI en la fecha de devengo del Impuesto. La Administración suele fundamentar la denegación de la devolución del impuesto alegando que el régimen de cuantificación establecido en el artículo 107 del TRLHL no es una presunción “iuris tantum” que admita la prueba en contrario de que el incremento de valor real es distinto y que además no se vulnera la capacidad económica del sujeto derivada de la transmisión realizada, pues dicha capacidad no se tiene en cuenta para el cálculo del impuesto de plusvalía municipal.

Este criterio de la Administración y de algún Juzgado asume los criterios normativos del texto legal, para concretar la base imponible y realizar la valoración. Como ha señalado algún autor en defensa de la misma, no se trata de una presunción ni de una regla probatoria, sino de una regla de valoración que permiten cuantificar en su integridad la base imponible a través de un método objetivo, y el hecho de que el actor aporte una regla valorativa diferente a la prevista en la ley, y de cuya aplicación resulta una cantidad menor a tributar, no significa que la regulación legal sea confiscatoria o atentatoria de los principios constitucionales.

Así, por ejemplo, la Sentencia no 114/2015 del Juzgado Contencioso Administrativo no 4 de Córdoba, dictada a fecha 6 de marzo de 2015, entiende que nos hallamos en presencia de una regla de valoración, cuya característica esencial estriba en que es la propia ley quien determina el valor de un determinado bien o derecho a los efectos de su computo en la base imponible. En palabras de este Juzgado “Nos hallamos en presencia de una presunción legal. La norma nos dice que para determinar el incremento hay que partir como valor base, del valor catastral, que se nos presenta por ello, como una verdadera regla de valoración incrustada en un texto legal y que, por ello, resulta de ineludible cumplimiento sin que esa regla de valoración pueda ser sustituida por ninguna otra, por no decirlo así, de forma expresa, la Ley en la que se contiene la regla de referencia y porque al no encontrarnos en el ámbito de los hechos probados, sino de los susceptibles de valoración, no cabe destruir el valor asignado legalmente con la contraposición de otro distinto, al modo en que operaria una presunción iuris tantum. La concreción de la base imponible viene determinada legalmente. Por tanto, es un sistema objetivo aplicando un valor del bien y una fórmula de cálculo que prescinde de valores peritados a instancia de la parte. Puede ser criticable, en tanto puede provocar valoraciones que no coinciden con la realidad, pero es el sistema impuesto legal, normativamente”.

Vista esta postura, y pasando a la mayoritaria actualmente, el Tribunal Supremo, los Tribunales Superiores de Justicia y los Juzgados de lo contencioso-administrativo han establecido en numerosas resoluciones que la ausencia objetiva de incremento de valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible.

Así, cuando la transmisión se efectúa por valor inferior al de adquisición, y así se consigue demostrar, el titular sufre una pérdida económica y, por tanto, el supuesto no es subsumible en el ámbito del artículo 104 del TRLHL, pues constituye el hecho imponible del IIVTNU el incremento de valor que experimentan los terrenos urbanos, que se pone de manifiesto como consecuencia de la transmisión.

Cuando se acredite y pruebe que en el caso concreto no ha existido, en términos económicos y reales, incremento alguno, no tendrá lugar el presupuesto de hecho fijado por la ley para configurar el tributo (artículo 104.1 del TRLHL) y este no podrá exigirse, por más que la aplicación de las reglas del artículo 107.2 del TRLHL siempre produzca la existencia de teóricos incrementos. De la misma forma, la base imponible está constituida por el incremento del valor de los terrenos, el cual ha de prevalecer sobre lo que resulte de la aplicación de las reglas del artículo 107 del TRLHL, que solo entrarán en juego cuando el primero sea superior. Por tanto, puede acudirse incluso a la tasación pericial contradictoria, en los casos que se pretenda la existencia de un incremento del valor inferior al que resulte de la aplicación del cuadro de porcentajes del artículo 107 del TRLHL.

Lo corrobora así la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 18 de julio de 2013 cuando afirma que el incremento de valor experimentado por los terrenos de naturaleza urbana constituye el primer elemento del hecho imponible, de manera que en la hipótesis de que no existiera tal incremento, no se generará el tributo y ello pese al contenido de las reglas objetivas de cálculo de la cuota del artículo 107, pues al faltar un elemento esencial del hecho imponible, no puede surgir la obligación tributaria. En conclusión, la ausencia objetiva de incremento del valor dará lugar a la no sujeción al impuesto, simplemente como consecuencia de la no realización del hecho imponible, pues la contradicción legal no puede ni debe resolverse a favor del “método de cálculo” y en detrimento de la realidad económica, pues ello supondría desconocer los principios de equidad, justicia y capacidad económica.

Asimismo, en cuanto al sistema de cálculo hay una problemática planteada, es decir error en la fórmula de cálculo utilizada, al no reflejar el incremento “real” y, además, hacer un cálculo sobre un valor futuro. El 2o párrafo del apartado 1 del artículo 107 reseña expresamente que «a efectos de la determinación de la base imponible, habrá de tenerse en cuenta el valor del terreno en el momento del devengo de acuerdo con lo previsto en los apartados 2 y 3 de este artículo, y el porcentaje que corresponda en función de lo previsto en su apartado 4”.Es decir, la Base Imponible o Plusvalía es igual al valor del terreno por un porcentaje. El valor del terreno que ha de tenerse en cuenta según el artículo 107.1.2o es el del momento del devengo. En cuanto al porcentaje se calcula en función del número de años completos a lo largo de los cuales se haya puesto de manifiesto dicho incremento y si se ha sido en más de 20 años, se toman 20 que es el número máximo.

Por las diferentes Salas de los distintos Tribunales Superiores de Justicia, se ha venido meditando a propósito de la naturaleza que corresponde al mandato de este precepto, si se trata de una presunción absoluta, incluso de una posible ficción jurídica, si estamos ante una presunción relativa con la posibilidad de admitir una prueba en contrario o, si se trata de un mandato legal de carácter no presuntivo.

Pues bien, el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo no 1 de Cuenca, en el Fundamento de Derecho 4o de la Sentencia 366/2010, de 21 de septiembre, ha aceptado otra fórmula de cálculo aportada por la parte actora. Dicho Juzgado da la razón a la parte actora, por cuanto la misma, en base a los informes matemáticos que acompaña con sus escritos de recursos de reposición presentados en vía administrativa, sí que ofrece argumentos lógicos y coherentes para entender que la fórmula aplicada por el mismo y que ha determinado el resultado de la autoliquidación practicada por el recurrente, tal como el mismo refiere en su escrito de demanda, se ofrece como correcta, en base a las explicaciones contenidas en el escrito de demanda, a los efectos de gravar de manera correcta la plusvalía generada durante el período de tenencia del bien, tal como se aplica gráficamente en tal demanda. Esta sentencia es firme tras desestimarse el recurso de apelación por la Sentencia no 85/2012 del TSJ de Castilla la Mancha.

Tales Resoluciones Judiciales ni resultan ser baladí, ni mucho menos aisladas y/o fortuitas. Por el contrario, son pieza angular de otros muchos posicionamientos jurisprudenciales que se han ido conformando y gestando con posterioridad. Por todas y ad exemplum, basta citar la Sentencia no 186/2015 de 6 de mayo de 2015 de la secc. 4a de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana.

Estas conclusiones sobre el hecho imponible y sobre el sistema de cálculo, sostenidas como hemos visto por diversos y cada vez más sólidos criterios doctrinales y pronunciamientos jurisprudenciales han de considerarse, al menos a mi modo de ver, incuestionables en el momento actual.

No cabe duda, que el IIVTNU debe responder a la idea de tributo acorde al deber constitucional y abstracto que es el deber de contribuir, como parte de los deberes tributarios que deben articular toda estructura normativa en beneficio de la justicia tributaria y la unidad del sistema.3 La discrepancia suscitada impone la necesidad de un análisis profundo de la regulación del impuesto, a partir del cual abordar la perspectiva constitucional. Así, nuestra Carta Magna no garantiza a los entes públicos ningún derecho a gravar siempre la capacidad económica real y efectiva, mientras que si impide que se graven capacidades económicas ficticias de los ciudadanos.4

El artículo 163 de la Constitución Española habilita al órgano judicial a plantear una cuestión de inconstitucionalidad cuando en algún proceso, una norma con rango de Ley, aplicable al caso, pueda ser contraria a la Constitución, exigiendo no obstante, que de su validez dependa el fallo. Tan es así, que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo número 3 de San Sebastián, ha optado por plantear una cuestión de inconstitucionalidad. En el Auto de dicho Juzgado se cuestionan dos aspectos: si la redacción de los artículos 107 y 110.4 del TRLHL resulta o no compatible con el principio constitucional de capacidad económica y el segundo si la regla de valoración legal establecida permite o no una prueba en contrario que permita en vía de alegación o de recurso administrativo o contencioso-administrativo acreditar y probar que se ha producido una revalorización menor, una minusvalía. Así mismo, en el Auto se plantea al Tribunal Constitucional la posibilidad de que el actual impuesto pueda limitar el derecho de defensa previsto en el artículo 24 de la Constitución.

Es evidente que la normativa reguladora de la base imponible del IIVTNU establece una regla de valoración legal que implica que, en todo caso, con independencia del incremento de valor, se tributa por dicho impuesto, por ello queda gravada una capacidad económica no real sino presunta o ficticia, lo que resulta contrario al principio constitucional de capacidad económica. Quedamos, en consecuencia, a la espera de que el “guardián” de nuestra Carta Magna, el Tribunal Constitucional, resuelva definitivamente esta cuestión e indique si considera que el analizado Impuesto sobre el incremento del valor de los terrenos de naturaleza urbana contradice, erosiona o vulnera en modo alguno la misma.